• Главная
• Новое
• Популярное
• Карта сайта
• Поиск
• Контакты

Концептуальные основы подготовки и представления финансовой отчетности (МСФО)

В международных стандартах финансовой отчетности принципы учета рассмотрены в документе под названием Концептуальные основы подготовки и представления финансовой отчетности (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements). Этот документ не является стандартом, однако играет значительную роль в процессе разработки международных стандартов и гармонизации подходов к составлению финансовой отчетности.

Отмеченные концептуальные основы:

определяют принципы, лежащие в основе подготовки и представления финансовой отчетности предприятий для внешних пользователей;

служат базой для разработки новых международных стандартов;

помогают составителям, пользователям и аудиторам в оценке соответствия финансовой отчетности требованиям международных стандартов, а также в решении вопросов, которые не специфицируются международными стандартами;

способствуют гармонизации учетной практики как за счет информирования заинтересованных сторон о подходах, используемых при разработке международных стандартов, так и за счет представления теоретических основ для подготовки национальных стандартов.

Можно выделить следующие составляющие Концептуальных основ МСФО (рис. 2.2):

цель составления финансовой отчетности;

базовые предположения;

качественные характеристики информации, содержащейся в финансовой отчетности;

элементы финансовой отчетности;

критерий признания элементов финансовой отчетности;

виды оценки элементов финансовой отчетности.

Кроме того, Концептуальные основы содержат раздел "Концепции капитала и поддержания капитала" (представлены концепции финансового и физического капитала), который имеет большое теоретическое значение, но рассмотрение которого выходит за рамки данной работы.

Целью финансовой отчетности (objective of financial statements) является обеспечение полезной информацией о финансовом состоянии, результатах деятельности и изменении финансового состояния предприятия широкого круга пользователей для принятия ими экономических решений. Для достижения этой цели финансовая отчетность должна составляться на основе определенных предположений, обладать определенными качественными характеристиками и содержать информацию об определенных элементах, которые удовлетворяют критерию признания и оценены соответствующим образом.

В основе процесса подготовки финансовой отчетности лежат два базовых предположения (underlying assumptions):

1) принцип начислений (accrual basis);

2) принцип продолжающейся деятельности (going concern).

Принцип начислений означает, что хозяйственные операции отражаются в учете в момент их совершения, а не в момент получения или выплаты денежных средств, и относятся к тому отчетному периоду, когда они возникли. Поскольку хозяйственная деятельность представляет собой непрерывный процесс, а финансовая отчетность составляется на определенный (зафиксированный) момент времени, то в момент составления отчетности существуют расходы, уже понесенные, но не оплаченные (представляющие собой обязательства), и доходы, уже заработанные, но не полученные в денежной форме (представляющие активы). Данный принцип требует отражения таких расходов и доходов (соответственно обязательств и активов) в том отчетном периоде, когда они возникли, а не в том периоде, когда оплачиваются или получаются деньги, поскольку именно такая информация необходима пользователям при принятии экономических решений.

Согласно принципу продолжающейся деятельности финансовая отчетность составляется на основе предположения о том, что предприятие продолжит свою деятельность в обозримом будущем, т.е. у него нет ни намерения, ни необходимости ликвидироваться или существенно сокращать свои операции. В ином случае в основе составления отчетности лежали бы другие принципы, например, все средства предприятия оценивались бы по рыночной стоимости.

Финансовая отчетность, составленная исходя из вышеназванных предположений, должна удовлетворять определенным качественным характеристикам (qualitative characteristics) (см. рис. 2.2):

1) понятность (understandability);

2) уместность (relevance):

ценность для составления прогнозов (predictive value) и для оценки результатов (confirming value),

- существенность (materiality);

3) надежность (reliability):

- правдивое представление (faithful representation),

- отражение экономической сущности событий, а не юридической формы (substance over form),

- нейтральность (neutrality), т.е. отсутствие пристрастных оценок (bias),

- осмотрительность (prudence),

- полнота (completeness) во всех существенных отношениях;

4) сравнимость (comparability);

5) ограничения на уместность и надежность информации:

- своевременность (timeliness),

- соотношение затрат/выгод (balance between benefit and costs),

- соотношение качественных характеристик (balance between qualitative characteristics);

6) достоверное и объективное представление (true and fair view/fair presentation).

Рассмотрим их подробнее.

Понятность информации означает ее доступность для понимания пользователем, обладающим достаточным уровнем знаний, что не означает исключения из отчетности сложной информации по причине ее возможного непонимания.

Следующие две характеристики - уместность и надежность - являются основными требованиями к качеству информации.

Уместной считается информация, которая влияет на экономические решения пользователей, помогая им оценивать прошлые, настоящие и будущие события или подтверждать либо корректировать прошлые оценки.

Ценность информации для составления прогнозов обусловлена тем, насколько правильно отражены прошлые результаты деятельности компании. На уместность информации влияют ее содержание и существенность.

Существенной является та информация, исключение которой из финансовой отчетности или ее неправильная оценка могут повлиять на решение пользователя.

Информация обладает характеристикой надежности, если она не содержит существенных ошибок или пристрастных оценок и правдиво отражает хозяйственную деятельность предприятия. Чтобы быть надежной, информация должна удовлетворять следующим требованиям.

Правдивое представление означает, что информация должна правдиво отражать операции и другие события хозяйственной деятельности. Проблемы правдивого представления реальных результатов могут носить объективный характер: в частности, некоторые события достаточно сложно измерить или представить. В этих случаях могут приниматься различные решения: либо такие события или их результаты не будут отражаться в отчетности из-за большой неопределенности (например, созданный внутри компании гудвилл), либо они будут отражаться, но в примечаниях к отчетности будет раскрываться риск, связанный с трудностями их признания и измерения, либо будет приниматься иное решение.

Хозяйственные операции должны отражаться исходя из их экономической сущности, а не юридической формы. Существуют ситуации, когда юридическое оформление операций не соответствует их экономическому содержанию. В таких случаях операции должны отражаться исходя из их экономического содержания (например, если юридически право собственности на получаемый предприятием актив остается у передающей стороны, а экономические выгоды от использования актива будет получать предприятие, то актив должен отражаться в учете предприятия).

Под нейтральностью информации понимается отсутствие ориентации на интересы определенных групп пользователей. Финансовая отчетность не считается нейтральной, если посредством выбора или представления информации она влияет на решения пользователей для достижения заранее определенного результата.

Осмотрительность означает учет условий неопределенности, что выражается как в раскрытии сущности и степени этих неопределенностей, так и в консервативности оценки. Этот подход состоит в том, что активы и доходы не должны быть переоценены, а обязательства и расходы недооценены, т.е. когда активы отражаются по наименьшей из возможных стоимостей, а обязательства - по наибольшей, потенциальные убытки учитываются, а потенциальные прибыли - нет. Однако осмотрительность не означает создание скрытых резервов или намеренного искажения информации, поскольку при намеренной недооценке активов и доходов или переоценке обязательств и расходов нарушается принцип нейтральности. В качестве примеров неопределенности, сопутствующей хозяйственной деятельности, можно привести неопределенность оплаты сомнительной дебиторской задолженности, количества гарантийных претензий и др.

Информация в финансовой отчетности должна обладать полнотой в рамках существенности и затрат на получение такой информации. Неполное отражение существенной информации приводит к тому, что финансовая отчетность становится ненадежной и не удовлетворяет критерию уместности.

Сравнимость информации означает возможность ее сопоставления во времени (с данными предшествующих периодов) и данными других предприятий. Сравнимость достигается раскрытием учетной политики, ее изменений, отслеживанием результатов таких изменений. Характеристика сравнимости является второстепенной по отношению к требованиям надежности и уместности информации, так как компания должна менять свою учетную политику, если это ведет к более надежным и уместным результатам, а не сохранять ее, мотивируя это необходимостью сравнимости.

Существуют определенные ограничения, связанные с надежностью и уместностью информации.

Критерий своевременности означает отсутствие задержки в отражении информации. Этот критерий связан с необходимостью соотнесения требований надежности и уместности. Бывает, что в силу существенности (уместности) необходимо предоставить информацию до уточнения всех аспектов хозяйственной операции, что снижает ее надежность. Однако выяснение спорных вопросов и получение надежной информации может привести к задержке информации и повлиять на ее уместность. Основной рекомендацией в данном случае является удовлетворение потребностей пользователей отчетности наилучшим образом.

Соотношение затрат/выгод означает, что выгоды, получаемые от информации, не должны превышать затраты на ее получение. Процесс соотнесения выгод и затрат в большинстве случаев требует профессиональной оценки.

Соотношение качественных характеристик должно подчиняться общей цели финансовой отчетности - удовлетворению информационных потребностей пользователей - и является предметом профессиональной оценки.

Формулировка "достоверное и объективное представление" (дословно: правдивое и справедливое), обычно связана с аудиторским заключением. Считается, что если отчетность составлена в соответствии с приведенными выше принципами, характеристиками и действующими учетными стандартами, то соблюдается требование достоверного и объективного представления.

Согласно концептуальным основам МСФО выделяются пять элементов финансовой отчетности:

1) активы (assets);

2) обязательства (liabilities);

3) собственный капитал (equity capital);

4) доходы (income);

5) расходы (expenses).

Классификация элементов, представленная в разделе 2.1.3, соответствует международным стандартам.

Первые три элемента - активы, обязательства и собственный капитал - связаны с представлением информации о финансовом состоянии предприятия и отражаются в балансе. Остальные элементы - доходы и расходы - характеризуют результаты хозяйственной деятельности и, как правило, отражаются в отчете о прибылях и убытках.

Под активами подразумеваются средства или ресурсы, контролируемые предприятием, являющиеся результатом прошлых событий и источником предполагаемых будущих экономических выгод.

Обязательства представляют собой существующие обязательства предприятия, являющиеся результатом прошлых событий, ожидаемое погашение которых приведет к оттоку ресурсов предприятия, воплощающих экономические выгоды.

Собственный капитал - это доля активов предприятия, оставшаяся после вычета всех обязательств, т.е. доля собственников в активах предприятия.

Доходы определяются как увеличение экономических выгод предприятия за отчетный период, которое выражается в увеличении активов, или их стоимости, или уменьшении обязательств, результатом чего является увеличение капитала (не за счет вкладов собственников).

Расходы - это уменьшение экономических выгод за период, выражающееся в уменьшении, или потере стоимости активов, или увеличении обязательств, что приводит к уменьшению капитала (не за счет изъятий собственников).

Все элементы отражаются в финансовой отчетности только тогда, когда они удовлетворяют критерию признания.

Общий критерий признания состоит в том, что элемент, удовлетворяющий определению, должен признаваться в отчетности только при одновременном выполнении следующих условий: наличии вероятности притока или оттока будущих экономических выгод, связанных с данным элементом; возможности надежной оценки его стоимости.

Исходя из этого критерия активы признаются только тогда, когда существует вероятность притока будущих экономических выгод, а стоимость актива может быть надежно оценена или измерена. Если известно, что приток экономических выгод не выйдет за рамки текущего учетного периода, то такое расходование средств отражается как расходы.

Обязательства отражаются в том случае, когда существует вероятность будущего оттока ресурсов, воплощающих экономические выгоды, в результате погашения существующего обязательства и величина такого погашения может быть надежно измерена.

Доходы отражаются в отчетности, когда увеличение будущих экономических выгод может быть надежно измерено. Из определения доходов очевидно, что одновременно с признанием дохода будет признаваться увеличение актива или уменьшение обязательства.

Расходы отражаются в отчетности, когда уменьшение будущих экономических выгод может быть надежно измерено. Международные стандарты финансовой отчетности не специфицируют принцип соответствия, однако указывают, что при отражении расходов обычно действует правило соответствия (matching concept), т.е. расходы признаются в отчетном периоде в том случае, если они привели к доходам данного периода. Отметим, что убытки попадают под определение расходов.

Оценка представляет собой процесс определения денежной величины, по которой элемент должен отражаться в финансовой отчетности. Концептуальные основы определяют несколько видов оценок, которые могут использоваться в финансовой отчетности.

Первоначальная стоимость (historical value). Для активов это сумма денежных средств или справедливая стоимость иного возмещения, потраченного на приобретение актива в момент приобретения. Для обязательств это сумма денежных средств и иных поступлений, полученных в результате возникновения обязательства, или в некоторых случаях (например, задолженность по налогам) сумма денежных средств, которую предполагается выплатить для удовлетворения обязательства в ходе нормальной хозяйственной деятельности.

Текущая стоимость (current value). Для активов это сумма денежных средств, которая должна была бы быть заплачена, если бы такой же или аналогичный актив приобретался в настоящий момент. Для обязательств это недисконтированная стоимость денежных средств, которая потребовалась бы для погашения обязательства в настоящий момент.

Стоимость реализации (погашения) (realizable (settlement) value). Для активов это сумма денежных средств, которая могла бы быть получена от реализации актива в настоящий момент. Для обязательств это недисконтированная величина денежных средств, которую предполагается заплатить для погашения обязательства в ходе нормальной хозяйственной деятельности. Модифицированным вариантом стоимости реализации является чистая стоимость реализации (net realizable value), представляющая собой стоимость реализации за вычетом расходов на реализацию.

Приведенная (дисконтированная) стоимость (present value). Для активов это дисконтированная величина будущих чистых притоков денежных средств, которые ожидается получить от данного актива в ходе нормальной хозяйственной деятельности. Для обязательств это дисконтированная величина будущих чистых оттоков денежных средств, которые предположительно потребуются для погашения обязательства в ходе нормальной хозяйственной деятельности.

Справедливая стоимость (fair value) - стоимость, по которой активы могут быть обменены, а обязательства погашены в результате сделки между осведомленными, независимыми и желающими это сделать сторонами. Данная оценка не специфицируется в Концептуальных основах, однако широко используется в самих стандартах.